Руководитель налогового органа или его заместитель в силу п. 10 ст. 101 НК РФ правомочен принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.
Одной из обеспечительных мер является наложение запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа.
При наложении запрета на отчуждение имущества налоговыми органами преследуется цель обеспечения возможности исполнения основного решения о привлечении лица к налоговой ответственности. Однако не всегда такой запрет является правомерным и целесообразным. В частности, если налагается запрет на отчуждение имущества, находящегося в залоге или лизинге, мы можем констатировать тот факт, что затрагиваются этим решением законные права и обязанности третьих лиц, находящихся с налогоплательщиком в договорных отношениях.
Федеральная налоговая служба в своем Письме от 07.08.2014 г. N ГД-4-3/15547 говорит о том, что налоговый орган может принять решение о принятии обеспечительных мер в отношении заложенного имущества налогоплательщика только в том случае, если имеются достаточные сведения о невозможности обеспечить исполнение решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за счет необремененного имущества и денежных средств на счетах налогоплательщика. В остальных случаях принятие такой меры влечет нарушение прав залогодержателя, так как он в силу ст. 334 ГК РФ имеет преимущественное право на удовлетворение требований за счет заложенного имущества.
Судебная практика по вопросу о правомерности наложения запрета на отчуждение имущества, находящегося в залоге, не является единообразной. В связи с этим целесообразно выделить две позиции:
1. Решение налогового органа о принятии обеспечительных мер в отношении заложенного имущества является законным и не нарушает ни права налогоплательщика, ни права залогодержателя.
Данная позиция обосновывается тем, что законодательством РФ не запрещено принятие обеспечительных мер в отношении любого имущества, кроме имущества, изъятого из оборота. В Налоговом кодексе РФ никаких исключений в отношении имущества не установлено. Самого нарушения прав залогодержателя не происходит, его права гарантируются гражданским законодательством.
Это находит свое подтверждение в следующих судебных актах: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.03.2014 по делу N А75-4681/2013, Постановление ФАС Поволжского округа от 05.02.2013 по делу N А49-5447/2012 (Определением ВАС РФ от 26.04.2013 N ВАС-4504/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Постановление ФАС Уральского округа от 22.05.2012 N Ф09-3799/12 по делу N А50-15031/2011 (Определением ВАС РФ от 13.08.2012 N ВАС-9971/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2010 по делу N А13-15752/2009.
Таким образом, суть данной позиции заключается в том, что нахождение имущества налогоплательщика в залоге не является препятствием для принятия в отношении него обеспечительных мер.
2. Принятие обеспечительных мер в отношении имущества, находящегося в залоге, является неправомерным.
Эта позиция находит себе подтверждение, когда есть судебный акт, вступивший в законную силу, которым в отношении спорного имущества обращено взыскание в пользу залогодержателя. Здесь уже его права считаются нарушенными решением об обеспечительных мерах (Постановление ФАС Уральского округа от 14.07.2011 N Ф09-4222/11-С3 по делу N А07-17484/10).
Также суды учитывают активность в процессе со стороны залогодержателя. Так, в Постановление ФАС Центрального округа от 13.07.2010 по делу N А09-12566/2009 суд учел то обстоятельство, что банк известил общество о намерении потребовать досрочного погашения кредита и уплаты процентов, если налогоплательщиком не будут предприняты действия по отмене обеспечительных мер.
Можно сделать вывод, что большинство судебных актов занимают первую позицию. Однако не стоит забывать про разъяснения самой ФНС РФ в указанном выше Письме, значительно ограничивающим возможность наложения запрета на имущество налогоплательщика.
Еще одним обременением имущества налогоплательщика служит договор лизинга (финансовой аренды). Дело в том, что имущество, находящееся в лизинге, является собственностью лизингодателя. Лизингополучатель имеет право только на владение и пользование предметом лизинга. Однако соглашением сторон может быть предусмотрен переход права собственности лизингополучателю (ст. 11, 19 Федерального закона от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»).
На практике суды отменяют решения налоговых органов о принятии обеспечительных мер в отношении имущества, находящегося в лизинге, если предмет лизинга не перешел в собственность лизингополучателя. Этими решениями налогового органа нарушается законное право лизингодателя распоряжаться своим имуществом, которое включает в себя изъятие имущества у лизингополучателя в порядке и на условиях, предусмотренных законом или договором. Это подтверждается следующими судебными актами: Постановление ФАС Московского округа от 29.07.2010 N КА-А40/6549-10 по делу N А40-158047/09-75-1189, Постановление ФАС Центрального округа от 13.07.2010 по делу N А09-12566/2009.
Также стоит отметить, что принятие обеспечительных мер может идти в разрез с процедурой банкротства организации. То есть возможна ситуация, когда наложен запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества, находящегося в лизинге, а в отношении лизингополучателя введена процедура наблюдения. В связи с введением процедуры наблюдения организация не имеет достаточных денежных средств для погашения лизинговых платежей, а после принятия налоговым органом обеспечительных мер оно не сможет возвратить имущество лизингодателю, что приведет к уплате штрафных санкций за несоблюдение графика платежей. В данном случае решение об обеспечительных мерах тоже будет признано недействительным. Это подтверждается Постановлением одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2010 по делу N А55-35683/2009.
Таким образом, нет единообразной судебной практики по признанию/ не признанию решений о принятии обеспечительных мер в отношении заложенного имущества и имущества, переданного в силу договора лизинга, недействительными, однако стоит обратить внимание на конкретные обстоятельства дел, которые все же стали успешными для налогоплательщиков в споре с налоговыми органами.
Библиографический список
- Гражданский кодекс РФ от 30.11.1994 N 51-ФЗ// Собрание законодательства РФ. 05.12.1994. N 32. Ст. 3301;
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ // Российская газета. N 148-149. 06.08.1998.